Como norma habitual, al heredar un inmueble en muchas ocasiones, se desmiembra el dominio del inmueble, es decir, se transmite la nuda propiedad a los hijos y el usufructo vitalicio permanece en el cónyuge supérstite, ¿Cómo se tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?, ¿y que coste fiscal tendría, si luego el usufructuario dona dicho usufructo del bien inmueble?
Vamos a analizar los distintos aspectos y tributos afectados.
1 - En primer lugar, vemos como tributan tanto el Nudo Propietario y el Usufructuario a la hora de Heredar
Dependiendo claro de la Comunidad Autónoma del fallecido (causante), donde imperará la normativa tributaria a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por ser un tributo cedido a las CCAA.
Como hemos manifestado, la operativa habitual, (pudiendo haber situaciones distintas), radica en planificar las herencias para que el cónyuge superviviente reciba el usufructo vitalicio de algún inmueble, y cuando dicho cónyuge fallece, el usufructo se extingue y los hijos “consolidan el dominio” del inmueble, pasando de ser nudos propietarios a ser plenos propietarios (PD), de éste.
Como se valora el usufructo de un Inmueble
Al heredar, el usufructo se valora en el porcentaje del valor del inmueble que resulte de restar a 89 la edad del usufructuario (con un porcentaje mínimo imputable del 10%), mientras que los hijos deben valorar la nuda propiedad en el porcentaje restante hasta alcanzar el 100% del valor a efectos de tributar en ISD (Impuesto sobre Sucesiones).
Tenga en Cuenta, que el usufructuario debe liquidar el impuesto normalmente, incorporando el valor del usufructo al resto de los bienes de la herencia y calculando el tipo de gravamen correspondiente. Y los nudos propietarios deben hacer un cálculo especial: deben aplicar sobre el valor de la nuda propiedad el tipo medio de gravamen que les hubiese correspondido satisfacer por la herencia de haber recibido la plena propiedad del inmueble.
Vamos a verlo con un ejemplo:
Ejemplo. Liquidación para un cónyuge superviviente de 65 años, por fallecimiento de su esposo/a, y un valor del inmueble de 300.000 €.
Liquidación cónyuge superviviente, del usufructo recibido:
Y como se liquidaría, en el Hijo:
Liquidación del hijo
1. Nota: Se tiene en cuenta la reducción por parentesco del TIPO II.
Recordemos, que cuando se hereda, no se produce ganancia patrimonial tributable en IRPF, ni en el causante ni en los herederos, pues el acto de heredar no conllevará tributación en ninguna de las partes, salvo las imputaciones de rentas inmobiliarias que procedan como rendimientos de capital inmobiliario desde la fecha de fallecimiento a fecha de devengo del IRPF, o rendimientos por alquiler si se arrienda el/los inmueble/es adjudicados. Es decir, solo se tributará por los rendimientos generados después del fallecimiento sobre los bienes adjudicados.
2 - En Segundo lugar, ¿Qué pasa si se Dona el Usufructo?
Puede ocurrir que, después de unos años de haber heredado el inmueble, el cónyuge decida donar el usufructo a sus hijos o renunciar a él en favor de éstos (de forma que consoliden el dominio sobre el inmueble y adquieran la plena propiedad sin esperar a que el usufructuario fallezca). Vamos a ver a continuación qué efectos tiene dicha donación o renuncia sobre el ISD, el IRPF y la plusvalía municipal.
Tributación por ISD
En este caso, hay que tener en cuenta que, al recibir la herencia del primer progenitor, el hijo sólo tuvo que tributar por la nuda propiedad. El ISD del usufructo queda diferido hasta la consolidación del dominio, siendo de aplicación una regla de cálculo especial.
ISD a pagar. En concreto, en ese momento el hijo debe satisfacer el ISD por el mayor entre los dos importes siguientes.
Donación normal. La cuota de ISD que le correspondería satisfacer por una donación normal, aplicando las tarifas del ISD sobre el valor actual del usufructo.
Consolidación. La cuota de ISD que le correspondería si la consolidación del dominio se hubiese producido por el fallecimiento del usufructuario.
En el ámbito Jurídico, no importa si se produce una donación, una renuncia al usufructo a favor del nudo propietario o una renuncia pura o simple: si el nudo propietario es el que consolida el dominio, a efectos del ISD se considera que se está produciendo una donación del usufructuario al nudo propietario. La regla especial es aplicable en cualquiera de estos casos.
Ejemplo. Continuando con el ejemplo 1, a los 69 años el cónyuge superviviente decide renunciar al usufructo, cuando el inmueble tiene un valor de 350.000 euros: Concepto
2. Valor actual del usufructo vitalicio: 350.000 × 20% (porcentaje del usufructo calculado restando a 89 la edad del usufructuario).
3. Se toma el valor del usufructo en el momento en que se constituyó [300.000 × (89% - 65%)] y se multiplica por el tipo medio de la herencia del primer progenitor. Se tiene en cuenta la reducción por parentesco del TIPO II.
Tributación por IRPF, cuando se dona el Usufructo.
Ganancia Patrimonial. En relación al IRPF, aunque el cónyuge superviviente que dona el usufructo previamente heredado (o que renuncie a él) no reciba ninguna contraprestación por ello, deberá declarar una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor asignado al usufructo en la donación y su valor de adquisición.
Valor de adquisición. El valor de adquisición será el que se asignó al usufructo al liquidar el ISD de la herencia, más los impuestos y gastos inherentes a la adquisición. Si usted es la persona que renuncia al usufructo, al calcular dicho valor de adquisición deberá descontar las siguientes cuantías
Si desde que usted adquirió el usufructo hasta que lo done ha arrendado el inmueble, deberá reducir el valor de adquisición en las amortizaciones deducidas en el IRPF al declarar los rendimientos del alquiler.
Por cada año que el inmueble haya estado sin alquilar, deberá descontar, en concepto de deterioro, un 3% del valor de adquisición.
Ejemplo. Su cónyuge falleció a finales de 2016, cuando usted tenía 60 años, y le dejó el usufructo de un apartamento. El inmueble se valoró en 150.000 euros, por lo que el valor asignado al usufructo fue de 43.500 euros, siendo los gastos de ISD y escritura, Registro y demás, fueron de 11.000 euros. Desde entonces ha alquilado el inmueble los tres meses de verano de cada año, habiéndose deducido una amortización total en su IRPF de 2.400 euros. A finales de 2023, cuando el inmueble se valora en 220.000 euros, usted dona el usufructo del inmueble a sus hijos:
Cálculo previo
Concepto
Cálculo de la ganancia tributable
1. 54.500 × (9 meses/12) × 9 años × 3%.
Tributación por plusvalía municipal, IVTNU, cuando se dona el Usufructo.
Cuando los hijos que ostentan la nuda propiedad adquieren el usufructo por el fallecimiento del usufructuario (produciéndose la consolidación del dominio), no se produce una transmisión del usufructo, sino una extinción de dicho derecho.
A consecuencia de ello, no hay que satisfacer dicho impuesto. Reciente CV, lo establece, la V0105-23.
Pues bien, en caso de renuncia al usufructo en vida, de forma que los hijos que son nudos propietarios pasen a consolidar el dominio sobre el inmueble, hay tribunales que también consideran que no hay que tributar por dicho impuesto, pero en la práctica es muy posible que Hacienda no opine igual y considere que, al no haberse producido el fallecimiento del usufructuario, existe una transmisión de un derecho real que tributa por la plusvalía municipal, y los ayuntamientos liquiden el impuesto, por lo que llevará un coste fiscal añadido.
Por ello, jurídicamente, conviene instrumentar la operación mediante una renuncia pura y simple al usufructo en lugar de mediante una donación, ya que puede facilitar defender ante los tribunales que no se ha producido una transmisión tributable y que la plusvalía municipal no es exigible (la norma que regula la plusvalía municipal no equipara la renuncia a la donación, como sí hace el ISD).
Os dejamos un resumen de conceptos:
Herencia de inmuebles: En ocasiones, al heredar un inmueble, se divide en nuda propiedad para los hijos y usufructo vitalicio para el cónyuge supérstite.
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: La forma en que se tribute depende de la Comunidad Autónoma y de cómo se planifique la herencia.
Valoración del usufructo: El usufructo se valora restando 89 años a la edad del usufructuario, con un porcentaje mínimo del 10%, mientras que los hijos valoran la nuda propiedad.
Implicaciones fiscales al heredar: No se produce ganancia patrimonial tributable en IRPF al heredar, salvo los rendimientos inmobiliarios posteriores.
Donación del usufructo: Si el cónyuge decide donar el usufructo, existen implicaciones fiscales en ISD, IRPF y plusvalía municipal.
Tributación por ISD: Se aplica una regla de cálculo especial para determinar el ISD a pagar en caso de donación del usufructo.
Tributación por IRPF: El cónyuge donante debe declarar una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor asignado al usufructo en la donación y su valor de adquisición.
Tributación por plusvalía municipal (IVTNU): La extinción del usufructo no genera impuesto, pero en caso de renuncia al usufructo en vida, puede existir controversia sobre la tributación de la plusvalía municipal.
Instrumentación de la operación: Es importante elegir entre la renuncia pura y simple al usufructo y la donación para evitar costes fiscales innecesarios y litigios.
Visto todos los impuestos afectados con ejemplos prácticos, la donación o adjudicación de inmuebles desmembrando el dominio, tiene su complejidad fiscal-tributaria, por lo que debe estar perfectamente asesorado para evitar costes innecesarios y evitables.
